大学效益审计的特点与对策

随着国家审计署将效益审计列入《2003至2007年审计工作发展规划》，并将效益审计的开展作为审计机关落实科学发展观，依法全面履行职责，大力推进资源节约型社会建设的一项重要举措，国内审计行业再一次掀起研究、探讨效益审计的热潮。目前，大学和其它公共组织一样，对资源的有效利用程度，正受到越来越广泛的关注，从大学自身发展需求来看，提高资源利用率、提高办学效益和质量，无疑也是实现持续发展的关键所在。本文拟从大学内部审计的职能、大学效益审计的特点及对策的角度，对大学效益审计问题进行探讨。

 一、效益审计是大学内部审计的发展方向

    （一）“增加价值”是大学内部审计的重要工作目标

    1999年国际内部审计师协会给内部审计做出的最新界定为：“一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理程序的效果，帮助组织实现其目标。”

 从这个最新定义可以看出，从世界范围来看，内部审计的工作目标已被明确定位在增加价值和提高效率上。从我国内部审计协会给出的我国内部审计定义及教育系统内部审计工作规定中的教育内部审计定义来看，效益性也都做为重要的工作目标。去年11月，袁贵仁副部长在2005年全国教育审计工作会议暨中国教育审计制度建立二十周年总结大会的讲话中，明确指出教育审计要“为防范学校经济风险服务、为提高教育资金使用效益服务……”、要“加大效益性审计力度，进一步提高大额专项资金、基本建设资金等各类教育资金使用效益”。

    （二）向“管理和效益”转型是当前的行业发展趋势

    近年来，内部审计和国家审计的关系逐步得到理顺，其工作重心已被明确地定位在“管理和效益”上。中国内部审计协会已将实现“从以传统的真实性、合规性为导向的财务审计为主向以现代的内部控制和风险管理为导向的管理审计为主的全面转型”作为十一五期间的发展目标。今年4月，王道成会长在学习贯彻《审计法》座谈会上的讲话中，进一步明确指出：“内部审计要立足于21世纪，就必须从传统的财务审计向管理审计发展。内部审计要充分体现自身的价值，就必须积极主动的向管理效益审计进军，这是不以人们意志为转移的客观规律。”

    （三）大学效益审计概念的实质是一种价值取向

    许多关于效益审计的研究都在效益审计的概念上纠缠不清，笔者认为大可不必。第一，效益审计的开展，是客观现实的需要，既然方向清楚，主要的精力应放在寻求实践的路径上。第二，既然效益审计在我国还处于倡导阶段，那么由于没有足够的实践支撑，概念上的不同理解实属必然，过分的概念之争是不会产生实际效果的。

依笔者看来，研究也是具有不同属性的，为学术而学术另当别论，假设我们只是出于解决现实问题的需要，只是为了更好地推进大学内部审计工作而研究，那么对大学效益审计这一概念，完全可以做一个比较宽松的理解：凡是以提高办学效益为目标或以评价办学效益为手段的大学内部审计都可视为大学效益审计。

 二、大学效益审计面临的问题与挑战

    （一）大学效益的复杂性与综合性

    开展大学效益审计，首先必须对大学的效益有正确的理解，笔者认为，大学效益当指大学的办学效益，不能简单理解为经济效益，这是由大学固有的非营利性组织这一特性所决定的。具体说，大学办学效益包括内部效益和外部效益两个方面。内部效益通常首先指学校内部的人、财、物等各种资源的配置和使用效率。外部效益即社会经济效益，特别是指毕业生对社会人才需求的满足程度和对社会经济发展所作的贡献。所以，有效开展大学效益审计的前提条件之一就是对大学效益有一个清晰的认识，否则，步入歧途在所难免。

    （二）观念和制度上的问题

    长期以来，大学内部审计始终在大学内部组织系统中，扮演监督和制约者的角色，其本身所具有的建设性功能和增值性作用，并没有得到充分的发挥，这一方面说明过去的大学对内部审计的建设性功能需求不足，另一方面也说明我们大学内部审计的发展程度还不高，供给能力和水平都相对有限。

开展一项工作，尤其是一项新型工作，人们常常希望得到体制性、制度性的支持，就像开展基建工程审计和经济责任审计那样。但目前的现实是，在效益审计方面我们确实缺少专门的指导性文件和制度性实现路径，而近期内又不可能做过高预期，因为从整体来看，大学效益审计尚处于发育期，进行宏观制度性规定为时尚早。

    （三）具体操作中的问题

    1、尚缺乏有效的通过介入管理提高效益的渠道和手段

在目前的大学内部审计实践中，我们一定程度上已经介入了管理，比如基建工程审计制度、审计参与招投标工作的做法、科研经费审签制度、部分学校实行的合同审签制度等。但除基建工程审计外，能够直接实现审计增值的渠道还十分有限，这是由审计工作的特殊属性所决定的。

    2、对办学效益的确认和评价有客观难度

    由于大学办学效益既有经济效益又有社会效益，因此，对大学内任何一个项目或单位开展效益评价都不能仅仅依靠对经济指标的分析来完成。必须尽可能对其经济性、效率性、效果性进行综合分析与评价，要进行上述评价，就离不开对办学投入和产出的确认与分析。但目前至少存在以下几个困难：一，因为大学为事业单位，在财务核算体系上，未实行完全成本核算，这给对各种办学实际成本的确认带来较大难度；二，大学的主要产出是学生，因其生产周期长，又具有社会属性，因此对其产出的确认与评价有较大难度。三，虽然也有国际国内的专家学者对大学效益评价的构架进行研究并提出建议，但从目前大学内部审计实际来说尚不具有可操作性。

 三、开展大学效益审计的对策

    （一）充分发挥审计控制职能是实现效益审计目的的有效途经

    开展效益审计既然是内部审计转型的客观需要，我们就应该从全新的角度去思考并寻求解决问题的方法。

    1、对各种资源的合理配置和有效控制是大学效益的实现途经。

    笔者认为，要真正开展大学效益审计，必须首先了解大学效益的实现路径，因为只有顺其路径才可能找到我们的工作重点。我们不难看出，事实上，大学的效益主要是通过大学对财力资源、物力资源、人力资源和知识资源的配置及控制来实现的。在资源的配置方式上看，学校管理层无疑是决策中心，大学内部审计目前对这一层次尚不具备实施审计或进行评价的条件。那么，接下来，我们的目光自然落在对配置资源的使用控制上。在大学，对上述资源行使着控制权的部门或单位分别是财务部门、基建部门、资产管理部门、组织部门、人事部门、教务部门、科研部门。

    2、审计控制职能将成为今后大学内部审计的根本职能

    当前，随着内部审计的转型，一种关于内部审计职能的新的理念正被越来越多的人所接受，那就是审计控制。人们发现，控制，比过去的监督，更能体现我们现实工作的特点，更能发挥审计的作用。控制与监督相比较，至少具有以下优势：控制主体与控制对象具有一体性、控制更富有积极性和建设性、控制更强调及时性。

假设，我们乐于接受将控制职能作为今后内部审计工作的本质职能，那么我们又必须看清审计控制是与其他控制有很大区别的：它不是对各种资源的直接控制，而是对各种控制活动、控制程序、控制制度的控制，是一种间接控制，或者叫“再控制”。

    3、审计控制中的直接控制和间接控制

审计控制包括直接控制和间接控制。那些直接介入管理的，直接参与到学校资源管理活动中的控制行为属于直接控制，那些旨在通过对学校控制系统或局部控制环节进行评价和改善来实现再控制的行为属于间接控制。从长远看，直接控制只适宜针对个别重点控制环节，属于权宜之计，间接控制才是内部审计的本质属性。

    （二）针对大学效益的特点，致力开展“过程审计”不失为效益审计的良策

    1、一个必要的假设：好的控制过程将带来好的办学效果

大学内部审计近年来呈现了较明显的由事后审计向事前和事中审计发展的趋势，这无疑是对过程的注重而形成的。其实，我们进行这种转型的一个默认的前提假设就是：过程和结果之间是有必然联系的，好的过程将带来好的结果，好的管理和控制势必带来好的办学效益。

    2、在审计过程中关注审计对象的业务及其控制流程

既然过程决定结果，而大学办学效果的评价又十分复杂，我们将主要精力集中在各种办学过程上、集中在对各种资源的使用及控制上就不失为明智的战略选择。事实上，我们即便通过经济责任审计等现有的各种工作渠道，也完全可以实现效益审计的目的，需要做的只是转换一下思路，从更加明确的效益的视角去考核、分析和评价审计对象，从单纯的对结果和帐目的关注变成对过程和业务的关注就可以了。目前笔者所在的审计部门已经开始了这样的尝试，而且在多项任务中取得成效。

    3、对基建工程等具体项目开展全过程审计。

    “过程审计”不仅能在各类审计项目中，通过改变工作视角来实现，也可以通过相对明确的特定的工作类型来实现，比如，现在大学中逐渐推广的建设项目全过程审计，部分学校开展的预算执行情况审计等都是“过程审计”的典型代表。

    （三）明确效益审计对象并恰当选取工作重点和项目

    开展大学效益审计的一个重要问题就是要明确审计对象和范围，笔者认为当前大学效益审计主要是指针对学校的一些具体项目、具体单位和部门或者某个具体时段内某项具体资源的使用情况开展效益审计，而不是对学校整体的办学效益开展审计。

至于效益审计具体工作领域和工作重点的确定可以考虑以下两个方法：一，根据学校的资源配置方向来确定重点审计领域（这是北京大学王雷处长提出的观点，他们的内部审计正是依据这样的思路将目前的工作重心放在全过程工程审计上）二，根据学校某一阶段工作重心或领导和群众关注的焦点确定审计项目。笔者所在审计部门就是根据学校进行后勤改制、发展新校区建设等学校中心工作，安排了相应的审计项目，并收到良好的审计效果。

    （四）在效益评价中应以组织目标为核心导向

    大学效益审计终究离不开对效益的分析与评价，尤其是那些通过发挥间接控制作用来实现审计目的的项目。我们认为对资源运用、成本开支及其控制的效益分析和评价必须紧密结合学校的办学目标来进行，至少应该在以下几个方面进行分析评价或考虑建立相关的评价指标：

    1、相关性：资源运用、成本开支及其控制是否与组织目标密切相关。

    2、充分性：资源运用、成本开支及其控制是否能够保证组织目标的实现，即是否存在组织风险。

    3、必要性：资源运用、成本开支及其控制是否存在浪费。

    4、战略性：资源运用、成本开支及其控制是否富有战略性和特色，是否有助于组织的持续发展和实现目标。

    （五）大学效益审计的发展方向将是人力资源审计和知识资源审计

    大学内部审计行业要实现生存和发展，必须能够为所在组织即大学提供出不可替代的有助于其实现办学目标的审计服务。而且这种服务应该是服务于学校的核心目标的。所以，我们必须明确所在学校的发展目标、清楚学校的工作重心、了解什么是学校最迫切需要解决的问题。笔者认为，从大学这一社会组织的特点来看，人力资源和知识资源的竞争将是大学面临的持久的竞争，因而对人力资源和知识资源的有效配置及控制也就是大学管理中的核心内容。根据上面的分析，我们有理由确信，未来中国大学效益审计的重点将是人力资源审计和知识资源审计。笔者坚信，只有那些富有洞见和创新精神，能够率先对大学人力资源和知识资源开展审计、并对人力资源和知识资源的控制部门即人事部门、教务部门、科研部门等给予足够关注的大学内部审计才能引领未来大学内部审计的发展方向。

                                      （东北师范大学审计处  李业洪）